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      新金融工具準則運用對非上市地方性中小銀行計提資產(chǎn)損失的影響

      時(shí)間:2021-09-06 15:40:25 來(lái)源:農商行網(wǎng) 作者:肖康華 李龍 李夢(mèng)

        根據我國財政部2017年修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則》(財會(huì )〔2017〕9號),《準則》要求非上市企業(yè)自2021年1月1日起實(shí)施執行。其新金融工具準則改變了金融工具分類(lèi)的方法,調整了相關(guān)金融工具的計量方式,并突破性引入了預期信用損失模型,取代了原有的已發(fā)生損失模型,很多變化是本質(zhì)性的,其對金融機構特別是銀行業(yè)將帶來(lái)較為深廣的影響和挑戰。本文根據成都銀行等五大上市銀行執行《準則》情況及其公開(kāi)披露的年報數據,對新金融工具準則變化和對撥備影響簡(jiǎn)要分析得出相應結論。

        一、新金融工具準則實(shí)施執行背景

        (一)國際財務(wù)報告準則關(guān)于金融工具的發(fā)布實(shí)施

        2014年7月,國際會(huì )計準則理事會(huì )(ISAB)發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第9號-金融工具》(簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRS 9”)于2018年1月1日生效實(shí)施。

        (二)財政部修訂發(fā)布“新金融會(huì )計準則”的要求

        為加快我國與國際準則接軌,我國財政部于2017年修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》(CAS 22)、《準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》(CAS 23)、《準則第24號——套期會(huì )計》(CAS 24)和《準則第37號-金融工具列報》(CAS 37)四項金融工具相關(guān)準則,簡(jiǎn)稱(chēng)“新金融工具準則”。“新金融工具準則”要求,在境內外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會(huì )計準則標準財務(wù)報告的企業(yè),自2018年1月1日起施行;其他境內上市企業(yè)自2019年1月1日期施行;執行企業(yè)會(huì )計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時(shí),鼓勵企業(yè)提前執行。非上市企業(yè)的地方性中小銀行,須于2021年1月1日起執行新金融工具準則。

        二、新金融工具準則的主要變化

        新金融工具準則的主要變化在于金融資產(chǎn)分類(lèi)與計量、減值和套期會(huì )計三個(gè)主題,其中前兩個(gè)主題對中國銀行業(yè)的影響最為深遠,尤其是金融資產(chǎn)減值由原已發(fā)生損失模型改為預期信用損失模型。

        (一)金融資產(chǎn)分類(lèi)更科學(xué),提升了財務(wù)報表的客觀(guān)性。

        1.金融資產(chǎn)分類(lèi)由現行“四分類(lèi)”改為“三分類(lèi)”。新舊準則金融資產(chǎn)分類(lèi)與計量對照情況見(jiàn)表 1:

        表1 新舊準則金融資產(chǎn)分類(lèi)對比表

        2.新、舊準則分類(lèi)利弊。舊準則依據企業(yè)持有金融資產(chǎn)的主觀(guān)意圖和目的,將金融資產(chǎn)分為以下四類(lèi):以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當前損益的金融資產(chǎn)、貸款和應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。該分類(lèi)方法存在一定的人為主觀(guān)性,易于被人為操縱,一定程度上影響了企業(yè)的會(huì )計信息質(zhì)量。新準則規定金融資產(chǎn)分類(lèi)需要經(jīng)過(guò)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和金融資產(chǎn)合同現金流量特征(SPPI)”兩個(gè)相對客觀(guān)的測試(見(jiàn)圖1),將金融資產(chǎn)改為“三分類(lèi)”:以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(AC)、以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(FV-OCI)、以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)(FV-PL)。新準則對金融資產(chǎn)的分類(lèi)更加清晰,減小了會(huì )計調節的空間,也提升了會(huì )計報表的客觀(guān)性。

        圖1 新金融工具準則金融資產(chǎn)“三分類(lèi)法”決策過(guò)程圖

        (二)對預期信用損失計提準備的范圍較舊準則有所擴大,金融資產(chǎn)減值核算更客觀(guān)。

        1.金融資產(chǎn)減值核算由“已發(fā)生損失法”變?yōu)?ldquo;預期信用損失法”。

        (1)舊準則根據已發(fā)生的損失進(jìn)行金融資產(chǎn)減值的會(huì )計處理,沒(méi)有將可能發(fā)生的信用損失考慮在內,導致準備的計提出現滯后的現象,難以足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險狀況。

        (2)新金融工具準則將未來(lái)信用損失情況考慮在內,引入預期損失法,足額、及時(shí)地計提了金融資產(chǎn)減值準備,將金融風(fēng)險控制在可控范圍之內;同時(shí)新準則根據金融資產(chǎn)信用風(fēng)險狀況,將金融資產(chǎn)劃分為三個(gè)階段,通過(guò)“三階段”減值模型分別確認未來(lái)預期信用損失(見(jiàn)表2)。

        表2 預期信用損失三階段模型

        2.對預期信用損失計提準備的范圍較舊準則有所擴大。

        損失模型的變化在空間和時(shí)間上都擴大了減值計提的范圍。其減值范圍涵蓋了AC和FV-OCI類(lèi)別的金融資產(chǎn),主要業(yè)務(wù)品種包括:拆出資金、借出資金、存放同業(yè)款項、買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)、貸款及墊款、債券資產(chǎn)、非標資產(chǎn)、表外信貸承諾等。且在金融資產(chǎn)初始確認時(shí)就要根據前瞻性信息估計信用損失并加以確認。

        三、新金融工具準則對非上市地方性中小銀行的影響

        (一)公允價(jià)值計量范圍擴大,加劇了利潤波動(dòng)

        1.擴大公允價(jià)值的計量范圍。新準則對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(AC)和以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(FV-OCI),設置了更加嚴格的界定條件,從而會(huì )有更多金融工具將以公允價(jià)值計量,即分類(lèi)為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)(FV-PL)。

        2.加大了利潤波動(dòng)性。非標債權投資、底層資產(chǎn)為貸款及票據的產(chǎn)品、優(yōu)先級ABS、預期收益型產(chǎn)品(信托計劃、資產(chǎn)管理計劃)、他行非保本理財產(chǎn)品等可能由于無(wú)法通過(guò)合同現金流量測試(SPPI),需要按新準則重分類(lèi)核算,將其納入以公允價(jià)值進(jìn)行后續計量的范疇,導致銀行資產(chǎn)負債表中FV-PL資產(chǎn)的占比增加,而其公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益,也將增加利潤的波動(dòng)性。

        (二)撥備和覆蓋水平上升,增強抗風(fēng)險能力的同時(shí)加大了撥備計提壓力。

        1.撥備覆蓋率明顯上升,抗風(fēng)險能力有所增強。就成都銀行等五大上市銀行執行新準則后,貸款撥備覆蓋率平均水平為308.52%,較執行前上升了84.58個(gè)百分點(diǎn)。撥備覆蓋率復合增幅達11.27%,增幅高于新準則實(shí)施前同期增幅6.27個(gè)百分點(diǎn)。

        2.撥備水平需求有所提升,撥備計提壓力增大。從成都銀行、貴陽(yáng)銀行等五大上市銀行數據來(lái)看,執行新準則后,2020年計提資產(chǎn)減值損失(或確認信用損失)增幅為24.63%,而當年平均資產(chǎn)規模增幅為12.91%、不良貸款增幅為6.48%。當年計提資產(chǎn)減值損失增幅明顯高于資產(chǎn)規模增幅和不良資產(chǎn)增幅。

        (三)新金融工具準則綜合影響

        1.凈資產(chǎn)減少。新金融工具準則對非上市地方性中小銀行2021年期初凈資產(chǎn)的影響是雙重的。一是分類(lèi)和計量的變化會(huì )增加凈資產(chǎn)。二是預期信用損失模型會(huì )減少凈資產(chǎn),由于貸款在中小銀行業(yè)資產(chǎn)中的占比較大,通常遠高于金融資產(chǎn)投資的占比,故撥備計提的增加對凈資產(chǎn)影響更大。

        2.資本充足率下降。受凈資產(chǎn)減少的影響,銀行的資本充足率也相應下降。由于不同地區的中小銀行其資產(chǎn)結構和資本充足情況不同,對于非信貸資產(chǎn)占比較高,以及資本相對薄弱的中小銀行,其受新準則的影響和沖擊將更為明顯。

        四、新準則實(shí)施的應對措施

        (一)提高思想認識,主動(dòng)適應準則要求。新金融工具準則的實(shí)施涉及多個(gè)方面,首先,銀行管理層必須高度重視。其次,要主動(dòng)使用新準則要求,調整業(yè)務(wù)結構和經(jīng)營(yíng)思路。再次,要加強業(yè)務(wù)監測分析,對經(jīng)營(yíng)管理及時(shí)糾偏。同時(shí),應當制定必要的應急預案,確保新舊準則的平穩過(guò)渡和經(jīng)營(yíng)穩定。

        (二)依托金融科技力量,強化系統優(yōu)化建設。新金融工具準則使各銀行完成了業(yè)務(wù)層面、核算層面、內控層面及系統層面的優(yōu)化工作。但單個(gè)地方性中小金融機構在人才隊伍、信息系統等方面較薄弱,應當確保已建設的業(yè)務(wù)系統能夠實(shí)現通過(guò)SPPI測試和業(yè)務(wù)模式的判斷。要持續優(yōu)化好核算系統要對會(huì )計科目、業(yè)務(wù)代碼、報表項目、披露格式等。要確保內控系統能夠對關(guān)鍵內容和要點(diǎn)進(jìn)行評估管控。

        (三)深化數據治理工作,提升基礎數據精度。預期信用損失模型需要大量的精確、可靠、完整的數據信息進(jìn)行有效支撐,如歷史違約和損失數據、內部違約和損失估計、外部違約和損失估計、宏觀(guān)經(jīng)濟數據、金融資產(chǎn)一般信息等相關(guān)大數據信息。需加強內部數據的積累工作,既要重視數據的數量,更要關(guān)注數據的質(zhì)量,持續加強數據標準管理、開(kāi)展數據庫體系建設。

        (四)優(yōu)化投資策略,加強金融資產(chǎn)負債管理。應提前制定適合銀行自身目前發(fā)展階段并符合本銀行的業(yè)績(jì)目標的金融資產(chǎn)投資管理制度,有序開(kāi)展金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù),加強金融資產(chǎn)管理,將新金融工具的實(shí)施對金融資產(chǎn)的影響控制在年度預算之內,有效減小利潤波動(dòng)。資金業(yè)務(wù)部門(mén)在選擇金融資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí),應當提前充分地考慮金融資產(chǎn)的特征和銀行管理此類(lèi)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,根據銀行審慎經(jīng)營(yíng)的基本原則,避免將過(guò)多資金投向于無(wú)法通過(guò)SPPI測試的金融資產(chǎn)而造成后續會(huì )計核算必須將其作為FV-PL核算,引起利潤劇烈的波動(dòng)。

        (五)注重風(fēng)險管理,控制減值對利潤的影響。新金融工具準則要求我們采用“預期損失模型”對金融資產(chǎn)進(jìn)行減值的計提,這對中小銀行的會(huì )計處理有較大的影響。為避免金融資產(chǎn)被劃分為階段二,從而需要對整個(gè)存續期的預期信用損失進(jìn)行確認,引起利潤顯著(zhù)的下降,應當對最主要的金融資產(chǎn)(發(fā)放貸款和墊款等)進(jìn)行充分的風(fēng)險管理,在貸款發(fā)放前期做好盡職調查工作,選擇優(yōu)質(zhì)的借款人嚴控信用風(fēng)險。在貸款發(fā)放后,需要定期進(jìn)行有效的貸后管理,密切關(guān)注借款人的還款能力和信用狀況,同時(shí)應當積極采取措施壓降貸款規模并盡快收回貸款,以減少銀行可能發(fā)生的損失。

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